La deducibilidad de la pérdida por deterioro de créditos comerciales en el IS y la modificación de la base imponible en el IVA
Los créditos incobrables son una realidad con la que muchas empresas se enfrentan en el día a día de su actividad económica. Por ello, es importante que los contribuyentes tengan claro su correcto tratamiento fiscal a efectos de cumplir con sus obligaciones tributarias según la normativa vigente en cada momento.
En la presente publicación abordamos el tratamiento fiscal de los créditos incobrables, analizando la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) de las pérdidas que pueden derivar del deterioro de estos elementos, y el procedimiento para modificar la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y recuperar las cuotas repercutidas no satisfechas.
Generación y deterioro de créditos comerciales
¿Cuándo se genera un crédito comercial?
Con carácter general, cada vez que una empresa realiza una entrega de bienes o presta un servicio, emite la factura correspondiente a su cliente por dicha operación. Contablemente, la empresa registrará un ingreso, así como un derecho de cobro, siempre que el pago no haya sido al contado.
¿Cuándo se entiende deteriorado un crédito comercial?
El deterioro es una expresión contable empleada para referirse a la corrección valorativa de un elemento patrimonial cuyo valor real se estima que ha sufrido una disminución y, por tanto, es inferior al inicialmente registrado.
En la práctica, es frecuente encontrarse con situaciones en las que, transcurrido el plazo de vencimiento de la factura, la deuda no es satisfecha por el deudor y la empresa se plantea si logrará cobrarlo.
En estos supuestos, el Plan General Contable exige realizar una reclasificación del saldo de la cuenta del cliente en cuestión e identificarlo como un saldo de dudoso cobro. De forma paralela, se dota una provisión registrando una pérdida por el deterioro del valor del crédito.
¿Cuáles son los efectos fiscales de registrar una pérdida por deterioro de créditos comerciales en el Impuesto sobre Sociedades?
Como se ha adelantado, la dotación del deterioro del valor del crédito comercial conlleva reflejar una pérdida en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa, siendo el resultado de esta el punto de partida para calcular la base imponible del IS.
En este sentido, resulta de gran importancia analizar si la pérdida contabilizada cumple los requisitos establecidos por la Ley del IS para su deducción, o si, por el contrario, hay que practicar un ajuste positivo.
¿Cuándo son deducibles las pérdidas por deterioro en el Impuesto sobre Sociedades?
El artículo 13.1 de la Ley del IS dispone que las pérdidas contabilizadas por el deterioro del valor de créditos incobrables serán deducibles y, por tanto, podrán integrarse en la base imponible del impuesto cuando en el momento del devengo, esto es, el último día del periodo impositivo, concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
- Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
- Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No obstante lo anterior, dicho precepto añade que en ningún caso tendrán la consideración de deducibles las pérdidas por deterior de créditos cuando se correspondan con:
- Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
- Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
- Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Respecto al último caso, conviene matizar que, aquellas entidades que tengan la consideración de entidades de reducida dimensión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 101 de la LIS, podrán deducir la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
A estos efectos, no se tendrán en cuenta para el cómputo los deudores sobre los que ya se hubiera reconocido el deterioro, ni aquellos que no tengan el carácter de deducible por disposición expresa de la norma.
¿Qué implicaciones fiscales tienen los créditos incobrables en el IVA?
Cuando se genera un crédito comercial, el valor de este estará integrado, con carácter general, por el precio del bien entregado o servicio prestado, más la cuota repercutida correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, que la empresa tiene que ingresar a Hacienda dentro del plazo de declaración, independientemente de que haya cobrado o no el crédito.
¿Se puede recuperar la cuota de IVA ingresada?
El artículo 80 de la Ley de IVA recoge una serie de supuestos en los que se permite la modificación de la base imponible del impuesto.
En particular, cabe mencionar aquellos casos en los que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no hubiese satisfecho las cuotas repercutidas y, además, concurra alguna de las siguientes situaciones:
- Que el cliente se encuentre en concurso de acreedores. Para ello, es necesario que se dicte el auto de declaración de concurso con posterioridad al devengo de la operación. En este caso, la modificación no podrá realizarse después de transcurrido el plazo de tres meses desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso.
- Cuando los créditos resulten total o parcialmente incobrables.
¿Cuándo se entiende que los créditos son incobrables en el ámbito del IVA?
A estos efectos, para que un crédito se entienda incobrable total o parcialmente, es necesario que reúna una serie de requisitos temporales y subjetivos:
1º. Que haya transcurrido 1 año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando la empresa titular del crédito no tenga la consideración de gran empresa a efectos del IVA, el plazo podrá ser de 6 meses o 1 año.
2º. Que se refleje esta circunstancia en el Libro Registro de facturas.
3º. Que el destinatario de la operación tenga la condición de empresario o profesional. En otro caso, que la base imponible del IVA sea superior a 50 euros.
4º. Que la empresa titular del crédito haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
¿Qué créditos no son susceptibles de modificar la base imponible?
– Los créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
– Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
– Aquellos entre personas o entidades vinculadas.
– Los adeudados o afianzados por Entes públicos.
¿Qué actuaciones son necesarias para modificar la base imponible?
- El sujeto pasivo debe acreditar que ha remitido la factura rectificativa correspondiente al destinatario.
- Las operaciones deben haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.
- La modificación debe comunicarse a la Administración. Esta obligación de comunicar las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor, debe realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico disponible en la Sede electrónica de la AEAT.
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