Tokens no fungibles y su tributación en el IVA.

1.- Introducción

Dejando de lado las definiciones que se encuentran incluidas en la recientemente publicada Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE) 2019/1937 (Reglamento MiCA), y que se puede consultar en el siguiente enlace: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A52020PC0593, podríamos definir los “tokens no fungibles” (o NFT, por sus siglas en inglés) como una serie de activos o derechos digitales que representa un activo único en el mundo físico o digital y que se sirve de la tecnología Blockchain para garantizar su autenticidad así como su pertenencia a un único usuario.

A estos efectos, una de las muchas características de estos NFT’s es que cualquier persona puede convertir sus creaciones (imágenes, vídeos, audios, etc.), incluso objetos físicos del mundo no virtual, en tokens no fungibles.

Hecha esta primera aproximación al concepto, vamos a analizar la reciente contestación realizada por la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) en su Consulta Vinculante V0486-22 sobre la tributación de esta clase de elementos en el IVA.

2.- Cuestión planteada ante el órgano consultante.

Antes de entrar a comentar esta consulta, hemos de indicar que la DGT, ya se había pronunciado anteriormente, en su Consulta Vinculante V2343-21, sobre la tributación en el IVA de la venta de material artístico digital. En este caso, la DGT descarta que se pueda considerar como un servicio prestado por vía electrónica al entender que la intervención humana no es mínima.

Hecho este matiz, la cuestión que se plantea al centro directivo es el de una persona física que se dedica a la venta de ilustraciones transformadas mediante Photoshop (transformación de fotografías elaborando piezas únicas) mediante una subasta por Internet. No obstante, el objeto de la venta no son las ilustraciones en sí sino NFT, esto es, tokens no fungibles que otorgan al comprador derechos de uso, pero, en ningún caso, los derechos subyacentes a la propiedad de la obra.

3.- Posicionamiento de la DGT.

Para poder contestar a la consulta formulada, la DGT parte de la hipótesis de que el consultante es considerado empresario a efectos de IVA, esto es, que la persona física ordene por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en el mercado.

Aceptando esta hipótesis de partida, la DGT analiza el funcionamiento de la venta de este tipo de activos mediante subasta en línea a través de plataformas (intermediarios), con la dificultad añadida de que el vendedor mediante la subasta no puede saber la identidad del comprador del NFT.

En estos casos, recuerda el centro directivo las normas aplicables en los casos de que participen intermediarios o comisionistas, que se encuentran reguladas en los artículos 8.Dos 6º (para entregas de bienes) y 11.Dos 15º (prestaciones de servicios) de la Ley del IVA.

En estos casos, es trascendental determinar si el intermediario/plataforma actúa en nombre propio o en nombre ajeno. Si nos encontramos en el primer caso, se producirían dos entregas o prestaciones de servicios (la realizada del vendedor a la plataforma y la de la plataforma al cliente final). Por el contrario, si nos encontramos en el segundo de los casos, existe solamente una entrega de bienes o prestación de servicios desde el vendedor directamente al comprador.

Para el caso concreto planteado en la consulta, la DGT entiende que, en este caso, la plataforma actúa en nombre ajeno y, por tanto, se produce una operación directa entre el vendedor y el comprador.

• Naturaleza de la operación.

Hecho este primer matiz, la DGT, en el punto 4 de la reciente Consulta, pasa a pronunciarse sobre la naturaleza de la operación, esto es, si la misma se debe considerar una entrega de bienes o una prestación de servicios.

En este punto, el órgano consultivo saca una primera conclusión importante, esta es que “los NFT no participan de la naturaleza de las criptomonedas y demás divisas digitales al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles”.

Esta primera conclusión es importante, ya que, al diferenciarlos de las criptomonedas, los NFT’s no entrarían dentro del alcance de sus obligaciones específicas de información (entre otras, las obligaciones de información por tenencia de criptomonedas en el extranjero).

La segunda conclusión a la que llega este órgano, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, es que esta transmisión de NFT’s se debería de considerar como una prestación de servicios por vía electrónica.

El razonamiento que da la DGT es que, como la tenencia del NFT no parece dar derecho a la adquisición del bien corporal, el objeto de la transacción “parece consistir en el propio certificado digital de autenticidad que representa el NFT sin que tenga lugar la entrega física del archivo de imagen ni del propio archivo digital asociado al mismo”.

Calificada la operación como servicio prestado por vía electrónica, la regla de localización de las operaciones sería la siguiente:

1. Operaciones entre empresarios (B2B).

En este caso, se aplican las reglas generales previstas en los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA (generalmente, localizada en función de la residencia del destinatario).

2. Operaciones entre empresarios y consumidores (B2C).

Al ser servicios prestados por vía electrónica, esta operación estará gravada por el IVA de residencia del consumidor.

No obstante, hay que hacer algunas matizaciones, atendiendo a si el consumidor es residente de un Estado miembro de la Unión Europea o de un tercer Estado.

Si el consumidor es residente de un Estado miembro de la UE, aplican las reglas del sistema de ventanilla única. A estos efectos, se establece un umbral mínimo de 10.000 euros que, cuando no se supere, se repercutirá IVA español independientemente del lugar de domicilio de los destinatarios. En caso de superar este umbral, se deberá utilizar el Modelo 369 para ingresar el IVA correspondiente del Estado miembro de destino.

Si el consumidor es residente de un tercer Estado (no UE), la operación no quedaría sujeta al IVA, salvo que sea de aplicación la regla de uso efectivo que vamos a comentar a continuación atendiendo a lo indicado al respecto por la DGT.

• La regla de uso efectivo.

Por último, queríamos hacer mención de que, al haberse definido esta operación como un servicio prestado por vía electrónica, le podría ser de aplicación la regla de uso efectivo prevista en el artículo 70. Dos de la Ley del IVA.

Según esta regla, en el caso de los servicios electrónicos (entro otros previstos en dicho artículo), se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) y, por tanto, sujetos a IVA español, cuando estos servicios se utilicen efectivamente en dicho territorio pero que, según las reglas de localización aplicables, se entienden localizados fuera de la Unión Europea, Canarias, Ceuta o Melilla.

Por tanto, en aquellos supuestos en los que, por la aplicación de las reglas de localización, la operación se entienda localizada fuera de la Unión Europea, Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización efectiva sea en el TAI, se considerarán localizadas en dicho territorio.

Tal y como podemos observar, este pronunciamiento plantea no pocos problemas prácticos en materia de IVA a la hora de realizar estas operaciones con NFT.

Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados, estaremos encantados de responder a cualquier consulta respecto de las implicaciones y obligaciones fiscales de sus inversiones en este tipo de activos.

Hipolit Borrás i Cantó

Economista en el Área Fiscal de Devesa y Calvo Abogados