¿Pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales en el IRPF las donaciones?

Traspasos patrimoniales según la normativa del IRPF

Además de las implicaciones tributarias que las transmisiones lucrativas tienen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) para el donatario, estos traspasos patrimoniales también suelen tener unas implicaciones fiscales muy importantes en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el donante.

Según la normativa del IRPF, cualquier transmisión lucrativa va a producir, en el donante, una alteración patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de lo donado, siendo este último el valor que corresponde a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (entendido éste como el precio más probable por el cual se podría vender un bien, libre de cargas, entre partes independientes).

Adicionalmente, hay que destacar que la Ley del IRPF establece algunos supuestos de transmisiones lucrativas que, cumpliéndose ciertos requisitos, no generarán alteración patrimonial alguna. Este es el caso, por ejemplo, de las donaciones de empresas individuales o de participaciones del donante que disfruten de la exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Llegados a este punto, en el caso de una transmisión lucrativa, si el valor de mercado del bien donado fuese inferior a su valor de adquisición, no es descabellado preguntarse si sería posible imputarse en el IRPF del donante una pérdida por la diferencia entre ambos valores.

Pues bien, la letra c) del apartado 5 del artículo 33 establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”.

¿Qué entiende la Administración Tributaria sobre la pérdida patrimonial?

Atendiendo a esta redacción de la norma, la Administración Tributaria, entendía que la pérdida patrimonial generada en el donante por las donaciones realizadas no se integra en su IRPF y, en consecuencia, no puede utilizarse para compensar otras ganancias obtenidas (sirvan como ejemplo las contestaciones a las consultas vinculantes V1083-14 y V2912-19).

Es en esta tesitura, cuando entra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV) en escena y, en su Resolución de 30 de septiembre de 2019, concluye que sí deben computarse las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de transmisión (valor de mercado) y el valor de adquisición.

A su juicio, “sólo desde una interpretación meramente literalista, efectuada totalmente al margen de la verdadera significación del precepto a lo largo de su historia y en la actualidad, de su finalidad, de su interpretación sistemática, y de los más elementales postulados de la lógica y de la equidad, puede llegarse a la conclusión sostenida por la Administración”, que no es otra que la de negar la inclusión de estas pérdidas en el IRPF del donante.

En otras palabras, lo que viene a defender el TEARCV es que, en este tipo de transmisiones, existen dos clases de pérdidas: la económica (relacionada con el valor de mercado que tiene el bien que sale del patrimonio del donante) y la fiscal (la generada por la diferencia entre ese valor de mercado y el valor de adquisición del bien donado).

La primera pérdida es a la que le niega la deducción la letra c) del artículo 33.5 de la Ley del IRPF. Sin embargo, la segunda pérdida está fuera de este precepto y, por tanto, sí que sería deducible.

Ejemplo de donación:

Con un ejemplo numérico seguramente lo veamos más claro. Si un padre dona a su hijo un bien inmueble cuyo valor de mercado asciende a 220.000 euros y su valor de adquisición fue de 120.000 euros, se producen las dos siguientes pérdidas:

• La económica, de 220.000 euros, pues el patrimonio del padre se ha visto reducido en dicha cuantía sin recibir nada a cambio (antes tenía un inmueble en su activo que ahora ya no tiene). Ésta es la pérdida que no sería deducible.

• La fiscal, de 100.000 euros, derivada de la diferencia entre el valor de adquisición del elemento donado y su valor de mercado en el momento de efectuar dicha donación, que sería deducible al no estar limitada por la normativa del IRPF antes mencionada.

Esto parece lógico porque, tal y como argumentaba el TEARCV, “¿por qué habría de excluirse del cómputo de la pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un determinado bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos, idéntico?”

Sin embargo, esta resolución del tribunal regional valenciano fue recurrida en alzada para la unificación de criterio por el director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, al amparo de lo establecido en el artículo 242 de la Ley General Tributaria.

Como cabía esperar, este recurso fue estimado y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 31 de mayo de 2021, enmendó la plana al TEARCV y concluyó que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición (pérdida económica), ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión o de mercado (pérdida fiscal).

Hay que destacar que esta resolución sienta doctrina y, por tanto, es vinculante y de obligado seguimiento para todos los órganos de la Administración tributaria.

Prueba de ello es que el propio TEARCV, en su Resolución 22 de diciembre de 2021, y en contra de su propio criterio, desestimó la reclamación de un sujeto pasivo que imputó la pérdida patrimonial derivada de una donación.

Todo parecía ya perdido cuando, de pronto, este contribuyente reclamó esta liquidación envía contencioso-administrativa y aparece en escena la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSJCV).

En su Sentencia de 28 de septiembre de 2022 (recurso número 277/2022), el TSJCV estima el recurso de este sujeto pasivo remitiéndose en bloque a la argumentación emitida por el TEARCV y, además, considera expresamente que “sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitirlas pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones”.

En consecuencia, atendiendo, entre otros, a todos los criterios que hemos indicado en el presente post, el Tribunal estima el recurso del contribuyente y anula la liquidación recurrida.

Conclusiones

Dicho esto, viendo los vaivenes que está tomando esta cuestión, no es de extrañar que la abogacía del Estado recurra esta sentencia y, en caso de que esta situación presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, el Tribunal Supremo la admita a trámite.

Por último, hay que destacar que esta sentencia del TSJCV también abre la posibilidad de impugnar las autoliquidaciones que hayan presentado los contribuyentes por el IRPF y en las que no se hayan compensado este tipo de pérdidas, siempre que se trate de ejercicios no prescritos.

Habrá que estar atentos a ver cómo termina todo este periplo esperando que la racionalidad se imponga al afán recaudatorio tan imperante en estos tiempos.

Hipolit Borrás i Cantó

Economista en el Área Fiscal de Devesa y Calvo Abogados