Operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades: qué son, modelo 232 y cómo documentarlas
Un año más se acerca la fecha de presentación del modelo 232, que se realiza durante el mes de noviembre para aquellas empresas que tienen el cierre del ejercicio fiscal el 31 de diciembre. Seguramente para muchos este modelo es un completo desconocido, pero es de gran relevancia para las compañías conocerlo y evaluar si estamos obligados a su presentación. Pues bien, este es un modelo informativo que se enmarca dentro del ámbito de la regulación de las “operaciones vinculadas” en el Impuesto sobre Sociedades, muy frecuentes en los grupos empresariales, bien entre las propias empresas que conforman el mismo o con sus socios y administradores.
Valoración de las operaciones vinculadas por su valor de mercado
Estas transacciones entre partes no independientes, por existir determinadas conexiones mercantiles o familiares, siempre están “bajo sospecha” para Hacienda. La Administración considera que podrían ser convenidas a un precio distinto al de mercado y cada vez las revisa más en sus procesos de comprobación e inspección.
Su regulación se encuentra en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en su Reglamento, con la finalidad de establecer una serie de controles de información y documentación para evitar el fraude. La regulación establece que todas estas operaciones deben realizarse por su valor normal de mercado, aquel que se acordaría entre partes totalmente independientes en condiciones de libre competencia.
¿Qué personas o entidades se consideran vinculadas?
La ley determina como supuestos de vinculación, principalmente los siguientes:
- Una entidad y sus socios o partícipes (con participación igual o superior al 25%)
- Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
- Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
- Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
- Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
- Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
- Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
- Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Modelo 232: cómo documentar las operaciones vinculadas
A este respecto existen determinadas obligaciones de documentación específicas que deberán cumplir las empresas, incrementándose las mismas en función del volumen de operaciones:
- Para las empresas de reducida dimensión, aquellas cuyo volumen de operaciones no supera los 10 millones de euros, sólo es necesario cumplimentar un documento normalizado (Anexo V de la Orden HAP/871/2016, de 6 de junio), que se presenta junto con la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades (como documento previo). En dicho documento se describe la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas, se identifican las partes que intervienen en la operación y el método de valoración utilizado y valores resultantes, siendo esta información suficiente como documentación obligatoria.
- Para entidades que tengan una cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, la documentación específica es similar a la información antes referida del documento normalizado, debiendo tener soportados los comparables obtenidos.
- Para entidades con cifras de negocios igual o superior a 45 millones de euros, la documentación específica deberá contener mucho mayor detalle, en concreto el referido en el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Las operaciones que principalmente hay que informar/documentar son en todo caso aquellas realizadas con una misma persona o entidad vinculada, que en el mismo ejercicio superen los 250.000 euros de valor de mercado, así como las específicas cuando sean del mismo tipo, se utilice el mismo método de valoración y superen el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Existen algunas operaciones específicas que hay que informar/documentar en todo caso: transmisión de negocios, valores o participaciones, así como operaciones con inmuebles e intangibles.
Además, todas las empresas que realicen operaciones dentro de los umbrales y tipologías mencionadas en el párrafo anterior, deben cumplimentar el modelo informativo 232, cuyo plazo de presentación, como se ha indicado al inicio, es durante el mes de noviembre posterior al cierre del ejercicio de que se trate (para ejercicios cerrados a 31 de diciembre). En noviembre de 2024 se informará en este modelo de las operaciones del ejercicio 2023.
En el caso de que las entidades involucradas formen parte de un mismo grupo de consolidación fiscal, no existirá la obligación de documentación específica.
Si no se cumple con estas obligaciones de valoración, información y documentación que exige la normativa, las empresas se pueden enfrentar a sanciones que podrían ser de hasta el 1% de la cifra de negocios o el 10% del importe conjunto de las operaciones vinculadas o el 15% de las correcciones valorativas efectuadas.
Ajuste primario y secundario por discrepancia entre el valor declarado y el valor de mercado en operaciones vinculadas
La forma en la que la Administración regulariza este tipo de operaciones cuando entiende hay una discrepancia entre el valor declarado y el valor de mercado implica siempre un ajuste bilateral (primario), y en aquellos casos en que la operación es entre socio y sociedad, puede suponer también la realización de un ajuste secundario.
Por ejemplo, una entidad holding factura por servicios en 2022 a una filial de la que detenta el 100%, siendo ambas españolas, determinando Hacienda que hay una infravaloración de los mismos:
Precio declarado: 300.000 euros
Precio mercado: 500.000 euros
Ajuste 200.000 euros
Este ajuste (primario) debe ser bilateral, como un mayor ingreso en la entidad holding y un mayor gasto en la filial.
Adicionalmente, y salvo que se acredite que se produce una restitución económica de dicha diferencia entre ambas entidades (básicamente un pago de dicho incremento de valor de los servicios), Hacienda practicará un ajuste secundario, para reconducir dicha diferencia a su verdadera naturaleza.
En este caso, para la sociedad participada, al tener el 100% la sociedad holding, se considerará incrementa sus fondos propios en dicho importe, mientras que para la entidad holding se imputará fiscalmente dicha diferencia como un mayor valor de la participación.
Esto puede ser especialmente relevante si posteriormente se vende dicha participada por la entidad holding, pues el valor fiscal de adquisición es superior, siendo por tanto la posible plusvalía por la venta menor. En definitiva, la renta susceptible de poder acogerse a la exención del 95% prevista en el artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Conclusiones: modelo 232 y obligaciones de documentación
Es conveniente hacer un análisis de este tipo de operaciones para identificarlas, determinar sus importes y soportar adecuadamente su valoración, cumpliendo con la normativa en materia de información/documentación y presentando en su caso el correspondiente modelo 232.
De lo contrario, la empresa se expone a importantes sanciones en caso de comprobación por Hacienda, así como eventuales correcciones/regularizaciones, ya que es muy fácil detectar este tipo de operaciones con la información que puede disponer vía Impuesto sobre Sociedades, Modelo 347, Memorias de las Cuentas Anuales a través del Registro Mercantil, etc.
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