Modificación Base Imponible IVA incobrables por impagos totales o parciales.

Uno de los lances más comunes que afecta a todas las empresas, pero que puede hacer especial mella en las de menor tamaño o en las start-ups, es el impago de alguna de las facturas emitidas por parte de los destinatarios de los bienes o servicios ofertados.

Especialmente, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA en adelante) se produce una situación que complica el cash-flow de las sociedades. Ya que, mensual o trimestralmente, se debe realizar el ingreso un IVA repercutido que todavía no ha sido cobrado y que en estas ocasiones no será cobrado en ningún momento.

Con la finalidad de aplicar el principio de neutralidad fiscal del IVA, en el artículo 80.4 de la LIVA se establecen una serie de requisitos formales que permitirán recuperar este IVA ya ingresado a las arcas públicas a través de la modificación de la base imponible y la posterior rectificación de las facturas correspondientes.

¿Cuándo es susceptible de ser considerado un crédito como incobrable?

• Cuando se trate de grandes empresas (INCN ejercicio anterior superior a 6.010.121,04€), el plazo mínimo a transcurrir debe de ser de 1 año desde el devengo de la factura. En el caso de no ser gran empresa, el plazo mínimo será de 6 meses.

• Que esta factura vaya sido debidamente registrada en los Libros Registro de la sociedad y en su caso, subida al SII.

• Que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y que la Base Imponible de la factura sea superior a 300€

• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

¿Cuál es el plazo para instar la rectificación de la Base Imponible?

• La modificación debe efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año (o, en el caso de PYMES, del plazo de seis meses) desde el momento del devengo de la operación.

• En el plazo de un mes desde el momento en el que se realizó la modificación de las facturas, se deberá de realizar la comunicación a la AEAT de forma explícita.

• Estas cuotas podrán ser recuperadas a través del modelo 303 (o 322 en el caso de tributación a través del Régimen Especial de Grupos de IVA) presentado en el que corresponda a la emisión de la factura rectificativa o durante al año siguiente a la misma.

¿Existen tipos de operaciones que no puedan ser rectificadas?

Debido a las características especiales de algunos créditos, no es posible que las cuotas de IVA ya ingresadas sean recuperadas a partir de este mecanismo. Se trata de las siguientes especialidades:

• Créditos que dispongan de garantía real (en la parte garantizada)

• Créditos que se encuentren afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca (en la parte afianzada)

• Créditos cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución (en la parte asegurada)

• Créditos con entidades vinculadas a efectos de IVA

• Créditos de operaciones cuyo destinatario no se encuentra establecido en España.

Un aspecto de la recuperación de este IVA que ha sido conflictivo se refiere especialmente a lo que se entiende por “reclamación del crédito por medio de requerimiento notarial”. La reciente STS 2261/2022 (Nº de recurso 3441/2020) de 2 de junio de 2022, establece doctrina al respecto.

Concretamente, la cuestión litigiosa se basa en este sentido en establecer las opciones que se consideran comprendidas dentro de “Requerimiento Notarial”. Es decir, si esta condición se cumple igualmente si el sujeto pasivo que insta la rectificación de las cuotas procede a enviar al deudor a través de correo certificado una carta protocolizada en Acta notarial dónde se insta el cobro de los créditos pendientes de pago al deudor “Acta Notarial de Remisión” y no exclusivamente a través de un “Acta notarial de requerimiento”.

En este sentido, y después de la modificación en la Ley del IVA realizada en el ejercicio 2010, ya se inste la rectificación a través de un procedimiento judicial o a través de requerimiento notarial no es necesaria la respuesta del deudor, para que una vez realizada la comunicación de rectificación de las facturas a la AEAT se pueda proceder a la recuperación de este IVA.

Por consiguiente, y en aras de simplificar los requisitos, así como los costes que incurren en las empresas para proceder a la modificación de las bases imponibles por los créditos impagados, así como del principio de neutralidad del IVA, el Tribunal Supremo establece que ambos medios son válidos para que se entienda cumplido el requisito de instar el cobro al deudor.

De forma que, si el resto de los requisitos establecidos anteriormente se cumple, es plenamente válida la modificación de las bases imponibles de las facturas total o parcialmente impagadas, y por ende su recuperación a través del modelo 303 o 322 correspondiente a cada una de las deudas.

Desde Devesa&Calvo Abogados estaremos encantados de responder vuestras consultas respecto de todas las implicaciones en el IVA así como en el IS en el caso de reiterados impagos por parte de clientes y deudores.

Guiomar Díaz García

Letrada y Economista del Área Fiscal de Devesa & Calvo Abogados