La fiscalidad de las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo con el análisis de la tributación de las criptomonedas, que empezamos con esta entrada del blog: https://www.devesa.law/la-fiscalidad-de-las-criptomonedas-en-el-impuesto-sobre-la-renta-de-las-personas-fisicas/1/, en esta segunda parte vamos a abordar la fiscalidad de este tipo de inversiones en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”).

En virtud del artículo 4 de la Ley del IS, que define el hecho imponible como “la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen”, las posibles ganancias o pérdidas obtenidas en la transmisión de criptomonedas estarán sujetas a este impuesto.

Sobre esta cuestión se pronunció la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) en su consulta vinculante V2228-13, de 8 de julio, según la cual, en relación a un exchanger, “formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre sociedades, los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por la consultante en concepto de comisión, tanto en las operaciones de compraventa de moneda virtual como en las operaciones de recarga de tarjetas de crédito virtuales”.

De esta forma, la cuestión más relevante a efectos de este impuesto será determinar el tratamiento contable que deben recibir, pues, atendiendo a lo previsto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley del IS, de esta calificación se determinará su tributación.

Registro contable de las criptomonedas.

Según el punto 4º del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, “PGC”), los activos son “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.

Atendiendo a esta definición dada por la normativa, parece lógico considerar que este tipo de inversiones deben considerarse como un activo para las empresas.

Dicho esto, el registro contable de este tipo de activos virtuales ha sido analizado, a nivel nacional, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en dos ocasiones:

• Primeramente, en la consulta con número de referencia rmr/38-14, emitida el 5 de marzo de 2014.

• Posteriormente, en la Consulta 4 del BOICAC número 120/2019, publicada en diciembre de 2019.

Es en esta segunda publicación en la que el ICAC aclara definitivamente el tratamiento contable que se le debe dar a las criptomonedas, y que sigue las mismas conclusiones a las que ya llegó el Comité de Interpretaciones de IFRS (IFRIC).

Ambas Instituciones coinciden en considerar que la clasificación y tratamiento contable que debe otorgar una entidad a las criptodivisas de las que sea titular una sociedad va a depender de la actividad habitual de la empresa y de la finalidad con la que se disponga de las mismas.

En consecuencia, a efectos de su clasificación contable, las empresas deberán distinguir los siguientes casos:

1. Regla general.

Todas las sociedades que no tengan como actividad habitual el minado o tráfico de criptodivisas, deberán calificar sus criptomonedas como inmovilizado intangible, aplicando para su registro y valoración las Normas y Registro de Valoración (NRV) 5ª y 6ª del Plan General Contable (PGC).

Si la empresa se encuentra en este caso, le es directamente aplicable lo previsto en la normativa indicada en el párrafo anterior, en la Resolución del ICAC, de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible y, por remisión, en la Resolución del ICAC, de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Entre otras, una de las consecuencias más importantes que tiene esta calificación es que, tal y como se prevé en la normativa, desde el 1 de enero de 2016, todos los activos intangibles se consideran de vida útil definida y, por tanto, deben ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

En el caso de las criptomonedas, al no poderse estimar esta vida útil de forma fiable, la norma presupone que se deberán amortizar en el plazo de 10 años.

Fiscalmente, según lo previsto en el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. No obstante, cuando dicha vida útil no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, esto es, un 5% anual.

Esta limitación de la deducibilidad fiscal de la amortización, tiene como consecuencia la obligación de realizar un ajuste extracontable positivo en la declaración del IS y, por tanto, el nacimiento de una activo por diferencias temporarias deducibles en la contabilidad.

2. Regla particular.

Cuando la sociedad destine estos activos virtuales a la venta en el curso ordinario de su actividad habitual, deberán calificarse como existencias y, en consecuencia, se deberá aplicar a su registro la NRV 10ª del PGC. De esta forma, su valoración se determinará de la siguiente forma:

• Cuando se adquieran a través del minado, se deberán valorar a coste de producción.

• Cuando se adquieran por compra a terceros, se deberán valorar atendiendo a su precio de adquisición.

Dicho esto, las criptomonedas que se califiquen como existencias (no susceptibles de amortización), podrán determinar el registro de gastos e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias con ocasión de su deterioro y, en su caso, su posterior reversión. En este caso, atendiendo a la normativa, este deterioro sí que tendrá la consideración de fiscalmente deducible a efectos de cuantificar el IS.

Por su gran repercusión práctica, mención específica merece el método de asignación de valor de las existencias cuando las mismas se adquieren a precios distintos (como es el caso de las criptomonedas).

Según lo previsto en el apartado 1.3 de la mencionada NRV 10ª y en las consultas del ICAC anteriormente mencionadas, las criptomonedas entrarían en la definición de bienes no intercambiables, pues, atendiendo a su naturaleza, pueden existir una gran variedad y estar perfectamente identificables en distintas cuentas o wallets.

Esta conclusión nos lleva a considerar que, con carácter general, a efectos de asignar valor, debe utilizarse preferentemente el método del coste/precio medio ponderado (CMP), debiéndose obtener, a estos efectos, el promedio entre el total de los costes de adquisición o de producción y el número de criptodivisas adquiridas o producidas.

No obstante, el propio PGC prevé la posibilidad de aplicar el método FIFO (first in – first out) siempre que la empresa considere que dicho método es más conveniente para su gestión.

Como es lógico, la elección de uno u otro método determinará rentas contables y, en consecuencia, fiscales distintas para la sociedad, debiéndose prestar especial atención a este aspecto.

Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados, estaremos encantados de responder a cualquier consulta respecto de las obligaciones e implicaciones fiscales que se derivan de la tenencia de criptomonedas como vehículo de inversión en las sociedades mercantiles.

Hipolit Borrás i Cantó

Economista en el Área Fiscal de Devesa y Calvo Abogados