La fiscalidad de las criptomonedas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En los últimos años, las criptomonedas o monedas virtuales han adquirido una mayor importancia en el día a día económico, ya sea como medio de pago o como vehículo de inversión.

Esta publicación es la primera de una serie de entradas en las que se va a intentar analizar, de forma general, la tributación y demás obligaciones tributarias que derivan de la tenencia de este tipo de activos.

Dicho esto, en primer lugar, y antes de entrar en el análisis del fondo del asunto, vamos a intentar definir esta clase de activos.

¿Qué son las criptomonedas?

La principal referencia legal de criptomoneda se encuentra en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifican las Directivas 2009/138/CE y 2013/36/UE.

En esta Directiva se definen como “Una representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero es aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos”.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto, entre otras, en sus Consultas Vinculantes V0999-18 y V1149-18, en las que ha establecido que “Las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiadas por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal”.

Tributación de las criptomonedas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Ante el silencio del legislador al respecto, necesariamente hemos de acudir a los criterios y las interpretaciones que han realizado los órganos consultivos competentes (como la DGT) y los órganos revisores en vía administrativa y jurisdiccional para arrojar algo de luz al respecto.

El minado de criptomonedas.

De forma muy sucinta, podemos decir que los creadores de criptomonedas, denominados “mineros”, a cambio de la prestación de sus servicios consistentes en la realización de trabajos que permiten efectuar transacciones con monedas virtuales, reciben a cambio una determinada cantidad de la criptomoneda que están minando.

A efectos de la calificación de la renta obtenida por un “minero”, se puede plantear la cuestión de si la misma debe ser calificada como rendimiento del trabajo, ganancia de capital o rendimiento de actividad económica.

En la Consulta Vinculante V3625-16, de 31 de agosto, la DGT llega a la conclusión de que se trata de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) por cumplirse los siguientes requisitos:

• Es una actividad que se realiza en territorio nacional.

• Supone la ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.

• Dicho fin es, precisamente, la intervención en la producción de bienes y servicios.

• La referida ordenación se hace por cuenta propia.

Así las cosas, al tratarse de una actividad económica, se encontrará sujeta al IAE y se clasificará en el epígrafe 831.9 (“Otros servicios financieros n.c.o.p.”), siempre que la actividad se realice a través de una aplicación web propia.

No obstante, según la Consulta Vinculante V1028-15, de 30 de marzo, si la venta se realiza a través de máquinas de vending o cajeros, se clasificará en el epígrafe 969.7 de la sección primera “Otras máquinas automáticas”.

En consecuencia, cumpliéndose con los requisitos anteriormente indicados, el rendimiento obtenido por la persona física que se dedica a la minería parece lógico que se califique como rendimiento de actividad económica en el IRPF.

Los “exchangers”.

Se trata de las plataformas en las que se compran, venden o intercambian criptomonedas a cambio de dinero de curso legal o de otras criptomonedas.

Por tanto, en este supuesto, el sujeto pasivo se dedica, de manera profesional, a la transmisión de dinero por criptomonedas y a la intermediación en la transmisión de éstas.

En relación con este punto, tiene una importancia capital la finalidad de intervenir en el mercado con esta actividad, tal y como se observa en la contestación por la DGT a la reciente Consulta Vinculante V2012-21, de 6 de julio, pues, sumando a esta intención el cumplimiento de lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF, los rendimientos que se obtengan en la realización de esta actividad deberían de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

La adquisición, tenencia y transmisión de criptomonedas.

En virtud del artículo 33.1 de la misma Ley, las rentas obtenidas cuando se transmitan criptomonedas fuera del ámbito de una actividad económica deben calificarse como ganancia o pérdida patrimonial, debiéndose cuantificar la misma atendiendo a lo previsto en el artículo 34 y siguientes de este texto legal.

Dentro de este caso, se englobarían los inversores privados que adquieren criptomonedas al margen de cualquier actividad económica y que, posteriormente, las transmiten bien a cambio de una moneda de curso legal, a cambio de otras criptomonedas o como medio de pago para la adquisición de bienes o servicios.

Esta calificación ha sido confirmada por la DGT en sus Consultas Vinculantes V0808-18, de 22 de marzo; V0999-18, de 18 de abril; V1149-18, de 8 de mayo; y V1604-18, de 11 de junio.

En este punto, también deberíamos destacar que la Hacienda Foral de Bizkaia, en su consulta de 29 de marzo de 2019, se ha posicionado a favor de esta calificación.

En consecuencia, al igual que ocurre con el resto de las ganancias o pérdidas patrimoniales, las mismas se producirán en el momento de la transmisión o permuta de las criptomonedas, esto es, en el momento en que se produzca la baja en el Libro registro en favor de un tercero, no produciéndose ninguna renta ante variaciones en el valor de éstas.

Por último, queríamos destacar que, en las ventas parciales de monedas virtuales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, según el criterio establecido por la DGT en su respuesta a la Consulta Vinculante V1604-18, de 11 de junio, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial son las adquiridas en primer lugar. Esto es que, en este tipo de situaciones, se deberá seguir un criterio FIFO (la primera criptomoneda comprada será la primera vendida).

Los “Security Tokens”.

De forma resumida, podríamos definirlos como una clase de activos criptográficos, similares a cualquier otro, pero vinculados a un activo financiero tradicional (acciones, bonos, deuda emitida por empresas para su financiación, etc.).

Por tanto, este tipo de “tokens”, atribuyen el derecho a participar en una potencial ganancia futura como, por ejemplo, la percepción de un dividendo o el interés que genere una deuda emitida por un sujeto.

En consecuencia, se debe entender que, tanto en las rentas que se obtengan por la condición de titular del activo “tokenizado” como las rentas que se deriven de las operaciones con el propio activo financiero, tributarán en el IRPF dependiendo de las características del elemento subyacente, esto es, de la naturaleza jurídica de la relación contractual.

Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados, estaremos encantados de responder a cualquier consulta respecto de las obligaciones fiscales que se derivan de la tenencia de criptomonedas, ya sea como actividad económica o como vehículo de inversión privada.

Hipolit Borrás i Cantó

Economista en el Área Fiscal de Devesa y Calvo Abogados