La aplicación abusiva por la Administración de la declaración de responsabilidad solidaria del Art. 42.2.a LGT en la constitución de sociedades.

Las derivaciones de responsabilidad son, desde hace ya bastantes años, uno de los mecanismos estrellas de la Administración para la recaudación de deudas tributarias. Recuerdo que comencé a tener un contacto habitual con ellas tras la crisis del 2008, y muy especialmente con lo que aconteció en los años 2010 a 2013, cuando la Inspección liquidaba importantes deudas a entidades que ya no podían afrontarlas por haber entrado en procedimientos concursales o porque, simplemente, ya no tenían actividad. Se estaban liquidando deudas correspondientes a ejercicios de bonanza en un momento en el que la realidad económica era radicalmente distinta, y los contribuyentes ya no podían hacer frente a su pago. Creo que es ahí cuando se generaliza el recurso a los artículos 42 y 43 de la Ley General Tributaria, y cuando se empieza a perseguir a todo aquel que pudo haber tenido alguna relación con los hechos imponibles perseguidos.

Precisamente por eso y porque, reconozcámoslo, en los tiempos del “sálvese quien pueda” posiblemente se realizasen demasiadas actuaciones desesperadas, las derivaciones de responsabilidad han contado con bastante permisividad y tolerancia de los Tribunales. El “derivado” ha sido siempre un ser sospechoso. No era el deudor principal, pero sí alguien que, de una u otra forma, había participado en la gestación o frustración del crédito tributario. Y además alguien quien, en no pocas ocasiones, disponía de recursos para satisfacerlo. Por todo ello pienso que los Tribunales se han guiado (quizá demasiado) por criterios de justicia material. Algo que puede resultar tan comprensible, como alejado del principio de legalidad.

Un claro ejemplo de lo anterior, lo vemos en la aplicación del artículo 42.2.a LGT a los supuestos de aportación de bienes en la constitución de sociedades. Se trata, además, de casos bastante comunes, no estoy hablando aquí de alambicados supuestos de laboratorio.

Si la Administración considera que dicha aportación se ha realizado para frustrar el cobro de una deuda tributaria de los aportantes (otro día hablaremos de cuándo tiene que devengarse dicha deuda para poder ser perseguida por estas vías, que también da para un monográfico), aplica  el tipo del artículo 42.2.a LGT, el cual viene a decir que serán también responsables de la deuda del deudor principal: las personas que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Declarando responsable solidaria de la deuda de los aportantes a la sociedad que recibe los bienes.

Sin embargo, considero que dicha práctica, que está completamente generalizada y poco cuestionada por los Tribunales, constituye una aplicación abusiva del derecho. Más propia de la búsqueda de la justicia material a la que aludía antes, que del respeto a los principios de legalidad y tipicidad.

Cuando el artículo 42.2.a declara a alguien (sea persona física o persona jurídica) responsable de la deuda tributaria de un tercero, lo hace por su participación en la frustración del crédito tributario. Es decir, por haber colaborado de manera consciente y voluntaria en la ocultación o transmisión de los bienes del deudor y además con la intención de impedir la actuación de la Hacienda Pública.

Si bien existe cierto debate jurisprudencial en cuanto al alcance del dolo, o del elemento subjetivo de la conducta, en lo que creo que no debería haber discusión posible es en la necesidad de apreciar un concierto de voluntades. En plural. Y tiene que haber dos partes que se ponen de acuerdo, no pudiendo haber responsabilidad en los casos en los que una de las partes no tiene ningún tipo de control de la acción, o capacidad alguna de evitar la conducta que se pretende reprobar o perseguir.

De esta forma, no debería poder resultar responsable solidario quien no hubiera tenido la posibilidad de impedir que la ocultación o la transmisión se realizase.

En la aplicación del 42.2.a en la aportación de bienes a sociedades esto que acabamos de comentar supone un problema, ya que la sociedad que recibe los bienes en ningún momento tiene el control de la acción sobre dicha aportación.

Pensemos que no estamos ante el caso, por ejemplo, en el que unos padres reciben la donación de inmuebles de un hijo acuciado por las deudas con Hacienda. La perfección de la donación exige la aceptación del donatario, y es aquí donde este tiene su parte de control de la acción. Donde aparece y se muestra su voluntad de participar en la transmisión.

Por el contrario, la constitución de una sociedad es decisión exclusiva de sus socios. Son estos los que tienen el control de la acción. La sociedad no puede evitar ser constituida, de la misma manera que un ser humano no puede evitar ser concebido.

Las sociedades son personas jurídicas con plena capacidad de obrar en el ámbito patrimonial y respecto de sus bienes, pero esto no puede llevarnos a confundir la constitución, que es una decisión de los socios que da origen a la sociedad, con un acto de la misma.

Así pues, no debería tener encaje en el tipo de responsabilidad del 42.2.a LGT, la constitución de sociedades mediante la aportación de bienes a las mismas, por muy “malvados y culpables” que fueran sus socios, ya que este artículo exige un mínimo grado de connivencia entre emisor y receptor de los bienes. Si no hay participación de la sociedad, no puede resultar responsable.

¿Quiere esto decir que este tipo de conductas no son perseguibles? En absoluto. No olvidemos que cuando se realiza una aportación de bienes a una sociedad, el socio recibe a cambio acciones o participaciones representativas del capital social, las cuáles son perfectamente embargables y enajenables.

Y si bien, generalmente, no van a tener la misma liquidez que los propios bienes, la Ley, 170.6 LGT, recoge la posibilidad de imponer prohibiciones de disponer a las sociedades cuyas participaciones han sido embargadas a sus socios en actos de ejecución de deudas tributarias, para que puedan evitar ser despatrimonializadas.

Pero no solo ello, desde el año 2006 la LGT recoge en su artículo 43.1.h un supuesto de responsabilidad subsidiaria que responde muchísimo mejor a este tipo de conductas de las que estamos hablando. En este caso, serán responsables las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Es cierto que la redacción del precepto es farragosa y compleja (análoga a la del 43.1.g, pero en lugar de referirse a los socios en una especie de levantamiento del velo, se refiere a las entidades participadas por estos), y que se requiere la concurrencia de una pluralidad de requisitos. Sin embargo, si pensamos en el supuesto de constitución de una sociedad con la principal intención de ocultar ciertos bienes, su encaje resulta mucho más ajustado.

En mi opinión, el principal motivo por el que se sigue utilizando de manera muy significativa por la AEAT el artículo 42.2.a para perseguir estas aportaciones en lugar de acudir al 43.1.h no es otro que la preferencia por la opción de la solidaridad del deudor, en lugar de la subsidiariedad. Para la Administración, siempre va a resultar más apetecible dirigirse de manera directa, bajo el paraguas de la solidaridad, contra el receptor de los bienes, que tener que agotar previamente (y de manera infructuosa) el procedimiento de ejecución del deudor principal.

Pero como he explicado, considero que con la redacción actual del artículo 42.2.a, la constitución de sociedades no puede conllevar la declaración de las mismas como responsables de ninguna ocultación ya que, aun en el caso de producirse, nunca sería una decisión suya ni en la que tuvieran ningún tipo de participación.

La actuación de la Administración me parece claramente abusiva y anticipo un cambio de tendencia en los Tribunales en favor de un mayor rigor jurídico en la tipificación de los supuestos de responsabilidad tributaria, de la misma manera que está sucediendo con los supuestos de simulación. La propia Ley prioriza la responsabilidad subsidiaria sobre la solidaria en su artículo 41, y la aplicación de los diferentes supuestos tiene que respetar el encaje correcto de los hechos en los tipos legales. En el caso del artículo 42.2.a, el requisito del concierto de voluntades ha de ser inexcusable.

José María García Guirao

Socio y Director del Área Fiscal en Devesa&Calvo Abogados.