Implicaciones fiscales de la donación de acciones o participaciones sociales de una empresa familiar

Como bien sabemos, las elecciones autonómicas celebradas el pasado 28 de mayo de 2023 han provocado numerosos cambios de color en los gobiernos de diversas comunidades autónomas de España.

Estos cambios de poder autonómico han traído consigo numerosas modificaciones en el ámbito tributario que tienen un gran impacto para los contribuyentes, destacándose, entre otras las siguientes: incremento de las bonificaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD” en lo sucesivo), modificación de los tramos autonómicos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF” de ahora en adelante), creación de nuevas deducciones autonómicas, etc.

En concreto, por su importancia estratégica en la sucesión dentro de la empresa familiar, en el artículo de hoy vamos a analizar la fiscalidad asociada a la transmisión gratuita de las acciones o participaciones sociales de una sociedad en el ámbito del ISD (para el beneficiario de la donación o donatario) y en el IRPF (para el transmitente o donante).

1.- Normativa fiscal aplicable.

Ante una donación de participaciones sociales o de acciones de una empresa, hemos de tener en cuenta que el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) establece reducción del 95% en la base imponible correspondiente a la transmisión por su donación, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que le sea de aplicación la exención prevista en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).
2. Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
3. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
4. En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
5. El donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Como puede observarse, el apartado 6 del artículo 20 de la LISD configura una de las medidas más importantes para facilitar la transmisión de padres a hijos de acciones o participaciones sociales en empresas antes de que se produzca el fallecimiento.

Además, hay que tener en cuenta que este beneficio fiscal sería insuficiente si no viniese acompañado de medidas que minorasen el impacto fiscal de esta donación en el IRPF del donante, se estableció en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF) un diferimiento en su tributación.

Esto es así debido a que, esta donación, produce una alteración en el patrimonio del transmitente, que puede dar lugar a una ganancia o a una pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor originario de las acciones o participaciones sociales y el valor de transmisión, que se indicará en la escritura en la que se recoja la donación.

Dicho esto, debemos saber que, según lo previsto en el artículo 33.3 letra c) de la LIRPF, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las donaciones de participaciones sociales o acciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la LISD.

No obstante, al tratarse de un diferimiento, el beneficiario de la donación se subrogará respecto del valor y la fecha de adquisición de las participaciones recibidas, tal y como indica el último párrafo del artículo 36 de la LIRPF.

En consecuencia, cuando las participaciones sociales o las acciones salgan del patrimonio del beneficiario de la donación, el agraciado tributará por la diferencia entre el coste originario de dichos valores (que se encuentra “congelado”) y su valor de salida de su patrimonio.

A modo de resumen de lo dicho hasta ahora, atendiendo a ambas normativas aplicables a la donación de acciones o participaciones sociales, para la aplicación del diferimiento en el IRPF (para el donante) y la reducción en el ISD (para el beneficiario de la donación) deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. Requisitos que se deben cumplir en el momento de llevar a cabo la donación:
   1. Las participaciones donadas deben tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
   2. Los adquirentes deben ser el cónyuge, ascendientes o adoptados.
   3. El donante debe tener sesenta y cinco o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
   4. En su caso, el donante debe dejar de ejercer funciones de dirección y percibir una remuneración por ello.
2. Requisitos que se deben cumplir con posterioridad a efectuar la donación:
   1. El donatario deberá mantener lo adquirido y la exención en el IP durante un plazo de 10 años.
   2. El donatario no debe realizar actos de disposición u operaciones societarias que disminuyan sustancialmente el valor de los bienes adquiridos durante el mismo plazo que el previsto en la letra anterior.

2.- Nuevos pronunciamientos administrativos: interpretación del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) sobre el diferimiento en el IRPF del donante.

Durante el ejercicio 2023, el TEAC se ha pronunciado en dos ocasiones sobre el alcance del diferimiento recogido en el artículo 33.3 letra c) de la LIRPF sobre la eventual plusvalía que se obtenga en la donación de acciones o participaciones sociales.

En concreto, las resoluciones sobre esta materia a las que nos estamos refiriendo son las dos siguientes:

• Resolución 00/01501/2020/00/00 de fecha 29 de mayo de 2023.
• Resolución 00/03062/2021/00/00 de fecha 18 de diciembre de 2023.

La cuestión que se debate en ambas resoluciones es sobre el alcance en la aplicación de la regla de no sujeción (diferimiento) de la ganancia patrimonial que se pueda poner de manifiesto en este tipo de transmisiones lucrativas.

En otras palabras, en ambas resoluciones, se discute si la reducción de la base imponible en el ISD del beneficiario de la donación y el diferimiento en el IRPF del donante debe ser de la totalidad del valor donado o si, por el contrario, únicamente debería alcanzar al porcentaje de activos afectos a la actividad económica sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuyas participaciones se transmiten.

Tal y como podemos observar, la problemática puede surgir cuando, cumplidos los requisitos exigidos en la normativa del IP para acceder a la exención, en el balance de la entidad cuyas participaciones se transfieren existen determinados activos que podrían tener la consideración de activos no afectos a una actividad económica, sin que lleguen a representar más del 50% del total del activo de dicha sociedad.

Atendiendo a las dos resoluciones mencionadas, en el caso de que en el balance de la entidad existiesen activos no afectos a una actividad económica, las consecuencias deberían ser las siguientes:

• En sede del beneficiario de la donación  no se podría aplicar íntegramente la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la LISD, sino que se aplicaría de forma proporcional al valor que representen los activos afectos a una actividad económica.
• En sede del donante  el diferimiento de la tributación en la eventual ganancia patrimonial obtenida se aplicaría única y exclusivamente sobre el porcentaje de activos afectos a una actividad económica (no sobre la totalidad de dicha donación).

Adicionalmente, al tratarse de un criterio reiterado y constituir doctrina a los efectos del artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se trataría de un posicionamiento que ya es vinculante para todos los órganos de la Hacienda Pública en el ejercicio de sus funciones.

Llegados a este punto, como el lector ya puede anticipar, este criterio administrativo va a provocar un incremento de la litigación en esta materia y, por tanto, nos obliga a estar atentos a las posibles resoluciones que vayan adoptando los tribunales de justicia (muy especialmente, al Tribunal Supremo).

Por este motivo, dentro del relevo generacional en las empresas familiares, ante cualquier donación de participaciones sociales o acciones que se quiera llevar a cabo, es muy importante que se cuente con un asesoramiento fiscal adecuado, pues cada caso concreto debe ser analizado de forma pormenorizada para estudiar las diversas cuestiones tributarias que puedan derivarse de dicha transmisión lucrativa.