Exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero
En el proceso de internacionalización y globalización en el que se desenvuelve el mundo de la empresa actualmente, es cada vez más frecuente que los trabajadores y directivos de las compañías sean enviados temporalmente desde España al extranjero para llevar a cabo trabajos de diferente nivel de cualificación, bien para clientes finales o en muchas ocasiones para filiales del grupo en los países de destino.
Suelen ser estancias temporales, para la ejecución de proyectos, que en ocasiones se concentran en un desplazamiento por unos pocos meses o en diferentes desplazamientos por días, pero que en ningún caso implican para el trabajador estar fuera de España más de 183 días en el año, por lo que habitualmente mantiene aquí su residencia fiscal.
Pues bien, para este tipo de trabajos realizados en el extranjero, la Ley de IRPF establece en su artículo 7.p) un régimen de exención de estos rendimientos, teniendo su reflejo reglamentario en el artículo 6 del Reglamento de IRPF.
Seguidamente analizaremos los requisitos exigidos por la norma, así como algunas cuestiones prácticas sobre su aplicación.
Requisitos y cálculo de la exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero:
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
- La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales.
- La exención es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero (funcionarios y empleados de empresas), con el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento de IRPF, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
En primer lugar, conviene recordar que este régimen solo es posible aplicarlo si en el ejercicio en cuestión el trabajador sigue siendo residente fiscal en España, pues se recoge en la Ley del IRPF. De esta forma, si las estancias en el extranjero implican la pérdida de residencia fiscal por ser de más de 183 días en el año, u otras circunstancias, ya no resultaría de aplicación esta normativa.
Por otro lado, debe quedar acreditado el desplazamiento efectivo, así como la necesidad del mismo para poder acometer dichos trabajos en el extranjero, de forma que estén perfectamente identificados el número de días fuera de España, dada su incidencia en el cálculo del importe exento.
En el caso de que la empresa destinataria de los trabajos en el extranjero tenga vinculación con la entidad empleadora en España (por ejemplo una filial), se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con los previsto en el artículo 16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Por otro lado, respecto al cumplimiento del segundo requisito, se considera cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional, que contenga cláusula de intercambio de información, en el resto de los casos habrá que estar a la existencia de un impuesto idéntico o análogo al IRPF.
Para el cálculo del importe exento deberán tomarse en cuenta los días efectivos de traslado al extranjero (reparto proporcional por días del año), así como las retribuciones específicas por dichos servicios, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Así, por ejemplo, un trabajador que se desplaza 75 días a prestar sus servicios a una filial del grupo en USA, siendo que su retribución bruta anual es de 100.000 euros, y que no percibe una retribución específica por este desplazamiento, tendría la siguiente exención:
Total días del año: 365
Total días desplazamiento a USA: 75
Retribución bruta anual 100.000 euros
Retribución exenta por trabajos en el extranjero:
100.000 euros x 75días/365días = 20.547,95 euros
En cuanto a la incompatibilidad con el régimen de excesos, este último lo que regula es la exención del exceso de retribución percibida por estar destinado en el extranjero, comprada con la que se percibiría de hallarse en España.
Aplicación práctica de la exención en el IRPF:
En cuanto a su aplicación práctica, son varias las posibilidades que existen, en el caso bastante común de desplazamiento al extranjero para hacer trabajos en una filial del grupo, la propia empresa española, empleadora, si tiene toda la documentación acreditativa puede ya no practicar retención por la parte de renta exenta que proceda y declarar dichos rendimientos con una clave especial en el resumen anual de retenciones (modelo 190), de forma que Hacienda tendrá desde ese momento la información de dichas rentas.
Una vez el trabajador presenta su declaración de IRPF de dicho ejercicio, la información a incluir coincidirá con la suministrada por la empresa a través de dicho modelo 190.
En otras ocasiones, bien por la complejidad de cálculos cuando hay numerosos desplazamientos de corta estancia o por otras circunstancias, la empresa opta por seguir practicando retención sobre toda la retribución del trabajador, siendo este el que al hacer su declaración de la Renta de dicho ejercicio puede consignar el importe considerado exento, lo que normalmente provoca una devolución significativa.
En este último supuesto, se puede optar también por presentar una declaración de Renta que incluya como no exentos todos los rendimientos de trabajo, incluso los relativos al extranjero, y posteriormente instar la rectificación de dicha declaración incluyendo la exención, solicitando en su caso devolución de ingresos indebidos, de manera que se puede mitigar el riesgo de posibles sanciones, si posteriormente Hacienda entiende no se cumple con todos los requisitos.
Hay que tener en cuenta que Hacienda puede revisar al detalle el cumplimiento de todos los requisitos ya expuestos, por lo que hay que ser muy cuidados en cuanto a la correcta documentación y acreditación de cada uno de ellos: el desplazamiento con billetes de avión, hoteles, alquileres temporales que justifiquen estancias, hasta la naturaleza y realidad de los trabajos desarrollados, siendo en este último caso recomendable que la propia empresa entregue al trabajador un certificado que detalle todas estas cuestiones (condiciones de la expatriación).
Igualmente, en el caso de entidades vinculadas, es recomendable soportar con contratos entre las entidades, los servicios prestados por el empleado y, en su caso, refacturar el coste a las filiales con un margen de mercado, dado que debe quedar perfectamente acreditada la necesidad y utilidad del servicio para el destinatario.
En definitiva, se trata de una regulación que puede ser muy ventajosa, tanto para el trabajador como para la empresa, que encuentra con esta normativa un incentivo que facilite el desplazamiento del directivo al disminuir su carga fiscal.
Cualquier empresa que tenga previsto enviar trabajadores y directivos a realizar trabajos al extranjero debe asesorarse para escoger aquellas alternativas que le permitan aplicar estos incentivos con la máxima seguridad jurídica para ambas partes, trabajador y empresa.
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