El “derecho al error” en el ámbito tributario.

Una reciente sentencia del TSJ de Galicia promulga el “derecho al error” en el ámbito tributario y ampara la anulación de la mayoría de las sanciones impuestas por Hacienda.

No es ningún secreto que la normativa tributaria es, cuanto menos, compleja y que cumplimentar un modelo para auto liquidar un impuesto en ocasiones se puede convertir en un deporte de riesgo, sobre todo si no estamos seguros de si debemos presentar “X” modelo, de cómo debemos imputar “Y” ingreso o de si el gasto “Z” es deducible, entre otros.

Sin embargo, a pesar de dicha complejidad, somos nosotros, los contribuyentes, quienes nos vemos obligados a consultar las leyes y reglamentos que aplican en cada caso, y cuando éstos no son suficientes nos encontramos con que debemos averiguar cuál es el criterio que sigue la Administración tributaria al respecto y, ante todo, cuál es el que sigue el Tribunal Supremo, que prevalece sobre aquél.

Pero claro, que nos veamos obligados a ponernos el sombrero de asesores fiscales no significa que no podamos cometer errores, puesto que no somos expertos en la materia. Y aun siendo expertos en la materia también podríamos equivocarnos, ¿no? ¿O acaso errar no es humano?

Hacienda, aun contando con grandes expertos en sus filas, muchas veces se equivoca y ni siquiera pide disculpas, pero ¿qué pasa cuando el que se equivoca es el contribuyente? ¿qué pasa si cuantifica mal una ganancia o una pérdida patrimonial sin darse cuenta, o si realiza una operación acogiéndola al Régimen especial de reestructuraciones, cuando no está del todo seguro de si cumple los requisitos para ello (porque en la mayoría de los casos es imposible estar seguro), y Hacienda le regulariza?

La respuesta es evidente: que le notifican una sanción. Y en la mayoría de los casos dicha sanción se emite de forma automática, sin que la Administración haya comprobado previamente si el contribuyente actuó con mala fe o sin la diligencia debida.

Sin embargo, ¿esa forma de proceder es la correcta?

Entre los principios que delimitan la potestad sancionadora de la Administración se encuentra el de responsabilidad, que conlleva la exclusión del ámbito sancionador tributario de aquellas conductas en las que no se aprecie la existencia de culpabilidad.

De modo que para que la Administración haga un uso legítimo de dicha potestad es imprescindible que haya analizado la voluntariedad y el grado de culpabilidad del obligado tributario, en la comisión de la infracción que se le pretende imputar a este último, y que pueda demostrar que ha realizado dicho análisis con la documentación incorporada al expediente administrativo.

No obstante la Administración no suele realizar dicho análisis a la hora de imponer sanciones y es en esos casos en los que decimos que las ha emitido de forma automática, vulnerando el principio de responsabilidad previamente referido.

Por lo tanto su manera de proceder es, por lo general, incorrecta y esto ha favorecido que gran parte de las sanciones que ha impuesto Hacienda en los últimos años, y que han sido impugnadas por los contribuyentes, hayan sido anuladas por los Tribunales.

Ahora bien, aunque la corriente doctrinal y jurisprudencial lleve años favoreciendo a los contribuyentes, merece una especial mención la Sentencia n.º 709/2023 que dictó el TSJ de Galicia el pasado 28 de noviembre de 2023 (Recurso 15081/2023), porque proclama el “derecho al error” tributario que, pese a no estar recogido en nuestra legislación, está implantado desde antaño en el ordenamiento jurídico francés y lo interpreta en el siguiente sentido:

«La complejidad de las normas y de los procedimientos (…) opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario; y al mismo tiempo llamar la atención de que el necesario análisis del elemento de culpabilidad no desaparece, sino que se mantiene en toda su extensión, cuando el obligado tributario cuenta con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal».

Por consiguiente, la citada Sentencia goza de especial relevancia en cuanto que:

I. Reconoce la posibilidad de que el contribuyente se equivoque cuando presente sus declaraciones tributarias dada la complejidad de las normas y de los procedimientos tributarios (y en concreto, cuando se trata de aplicar el Régimen especial de reestructuraciones), que opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar su culpabilidad, sin que por ello se le deba sancionar automáticamente.

«Sobre todo teniendo en cuenta que se ha generalizado el régimen de autoliquidaciones como expresión del traspaso de la responsabilidad de aplicación de los tributos de la Administración» a los contribuyentes.

II. Y al mismo tiempo recalca que la Administración debe analizar y probar la culpabilidad del obligado tributario aun cuando no haya sido él quien haya presentado sus autoliquidaciones, sino que haya contado con asesores para realizar dicha gestión, puesto que, como bien señala, nadie está exento de cometer errores en la aplicación de las normas.

Ambos argumentos pueden no ser concluyentes, dado que desconocemos si la Sentencia referida ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo y si, en consecuencia, cabe esperar algún pronunciamiento ulterior a este respecto. No obstante, aun tratándose de un pronunciamiento aislando por el momento, es imprescindible que lo tengamos en cuenta a la hora de impugnar cualquier sanción que nos pueda notificar la Agencia Tributaria.