Devengo y modificación de las bases imponibles de IVA en la condonación de las cuotas de arrendamiento.

En esta nueva entrada, vamos a tratar de desarrollar una problemática creciente en los momentos de incertidumbre en la que nos encontramos actualmente. Durante los últimos meses, y derivado del estado de alarma, muchos negocios se han visto obligados a cerrar sus establecimientos al público.

También, y dada la situación actual de rebrotes que puede marcar una prohibición de apertura de algunos establecimientos dentro del sector del ocio o la restauración, es posible que los empresarios se estén planteando realizar cierres totales o parciales durante los meses que quedan del año.

De ello, puede derivar una alta tasa de impago en las cuotas devengadas del arrendamiento se haya producido o no una condonación de la renta. Así como nuevos acuerdos de condonación parcial de las cuotas del arrendamiento o de una fijación de un precio inferior de las mensualidades durante los próximos meses.

Según los acuerdos a los que se haya podido llegar con los inquilinos o se esté negociando actualmente con los mismos, podemos tener una gran variedad de situaciones que vamos a detallar según los criterios establecidos por la DGT en la consulta vinculante V1553-20.

¿Qué ocurre cuando pese al estado de alarma el contrato de arrendamiento de local de negocio se ha mantenido con la misma renta?

En estos casos, independientemente de que el arrendatario haya continuado ejerciendo su actividad, las cuotas de arrendamiento se han devengado, lo que implica la emisión de la factura por parte del arrendador y el devengo del IVA repercutido a ingresar en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales del impuesto.

En el supuesto de impago total o parcial de las cuotas de arrendamiento devengadas, será de aplicación el criterio general establecido en el artículo 80 de la Ley del IVA respecto de la modificación de la base imponible, es decir, se podrá realizar la modificación de la base imponible del IVA siempre y cuando estos créditos puedan ser considerados como incobrables, para lo que se deben de cumplir los siguientes requisitos:

• Que hayan transcurrido más de seis meses desde el devengo de la renta impagada en el caso de el volumen de operaciones del arrendador sea inferior a 6.010.121,04 euros.
• Que haya transcurrido más de un año desde el devengo de la renta impagada en el caso de que sea superior.
• Que estos créditos no se encuentren garantizados.
• Que las facturas emitidas hayan sido debidamente registradas en ellos Libros Registro.
• Que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional.
• Que el arrendador haya instado al cobro de la deuda mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial.

Esta modificación podrá realizarse en el plazo de 3 meses posteriores a que se hayan cumplido los requisitos anteriores, por lo que en caso de arrendadores que no sean gran empresa, para las cuotas impagadas durante el estado de alarma, se podrá instar esta rectificación en los últimos tres meses del 2020.

¿Qué ocurre en los casos en los que se ha producido una condonación parcial o total de la deuda en un momento posterior al devengo?

En estos casos, en el momento de vencimiento de cada una de las cuotas de arrendamiento, se devengó el IVA y por tanto la obligación de emitir factura y de realizar la repercusión a través de los modelos de IVA correspondientes.

Sin embargo, tras la novación documental del contrato de arrendamiento, es posible realizar la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente. Para la realización de esta modificación se utilizará el procedimiento establecido en el artículo 89 de la Ley de IVA.

La rectificación deberá de realizarse en el momento en el que se adopta el acuerdo de la disminución de la renta, y siempre en el plazo de 4 años desde el devengo de la renta. A través del procedimiento de la emisión de las facturas rectificativas por el importe de la diferencia de las cuotas, que podrá ser recuperado siempre que no hayan pasado 4 años desde el devengo de la operación y en el período de emisión de las correspondientes facturas rectificativas.

¿Cuál es el tratamiento en los casos en los que la modificación del contrato se realizó en el momento previo o simultáneo al devengo de la operación?

En estos casos en los que el acuerdo entre el arrendador y el arrendatario llegaron a un acuerdo antes del devengo de las cuotas, el IVA devengado en cada uno de los períodos fue el correspondiente a la nueva situación, por lo que no habrá lugar a modificación alguna en las cuotas devengadas. El IVA repercutido en las facturas e ingresado en las autoliquidaciones correspondientes no se habrá realizado de acuerdo con las cuotas de arrendamiento acordadas para el año 2020.

Sin embargo, para el cumplimiento de este escenario, es especialmente importante que la modificación en las cuotas se haya visto reflejada y documentada a través de la novación de los acuerdos comerciales o el contrato de arrendamiento correspondiente en una fecha anterior al devengo de las cuotas. En el caso de que el contrato se haya modificado en una fecha posterior, nos encontraríamos en el escenario del expositivo anterior.

Desde Devesa&Calvo Abogados, quedamos a vuestra disposición en el caso de necesitar asesoramiento adicional en materia tanto mercantil como tributaria relacionada con los contratos de arrendamiento, el devengo del IVA así como de la modificación de las bases imponibles derivadas de facturas impagadas. Ya sea derivada de las consecuencias del anterior estado de alarma o se vean motivadas por futuras modificaciones en los acuerdos entre arrendador y arrendatario derivados de la cambiante y fluctuante situación sanitaria actual.

Guiomar Díaz García.
Letrada y Economista. Área Fiscal de Devesa & Calvo Abogados.