Planificación fiscal y medidas antielusión: conflicto en la aplicación de la norma y simulación

En un momento en el que la actividad comprobatoria de la Administración Tributaria es incesante y esta cuenta cada vez con más y mejores herramientas de control, conviene recordar que no todo ahorro fiscal es fraude. También existe, y es totalmente legítima, la llamada economía de opción o, dicho de otro modo, el derecho a tomar decisiones adecuadas, que no contravengan lo dispuesto en la normativa tributaria, y que permitan minimizar el impacto tributario de una operación en concreto.

Ejemplos sencillos de planificación fiscal o economía de opción válida pueden ser la aplicación de incentivos fiscales previstos por la Ley para fomentar actividades o inversiones, como, por ejemplo, la reducción en IS por reserva de capitalización, las deducciones por I+D+I -justificadas-, aplicación del régimen de consolidación fiscal, etc.

En otras ocasiones la planificación pasa por utilizar la fórmula jurídica idónea para obtener el resultado esperado de la forma menos gravosa posible. Esto, en términos generales, es una opción perfectamente lícita. Ahora bien, no lo es realizar operaciones notoriamente artificiosas con el objetivo principal de obviar los impuestos que correspondería pagar.

Aquí el legislador sí contempla medidas para evitar la elusión fiscal, tales como la declaración de conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 LGT), o la figura de la simulación (artículo 16 LGT).

Ambas herramientas permiten a la Administración Tributaria corregir conductas que, aunque formalmente lícitas, buscan reducir indebidamente la carga fiscal.

¿Cuándo se produce el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria se entiende producido cuando se utilizan actos o negocios jurídicos que, aunque válidos en derecho, tienen como finalidad principal eludir la aplicación de una norma tributaria, obteniendo así una ventaja fiscal indebida. Para que la Administración pueda declarar la existencia de un conflicto, es necesario un informe favorable de la Comisión Consultiva prevista en el artículo 159 de la LGT.

Dentro del portal de Internet de la AEAT existe un apartado dedicado expresamente a los conflictos en la aplicación de la norma, situado dentro de Normativa y criterios interpretativos.

Requisitos

Para que se configure un conflicto en la aplicación de la norma, deben concurrir las siguientes circunstancias:

• Utilización de actos o negocios jurídicos artificiosos o impropios para alcanzar el resultado perseguido.
  
  
• Ausencia de efectos económicos o jurídicos relevantes distintos del ahorro fiscal.
  
  
• Obtención de un beneficio fiscal contrario al objeto o finalidad de la norma tributaria aplicable.

Consecuencias de la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma

La principal consecuencia de la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma es que la Administración Tributaria puede exigir el tributo que se hubiera debido pagar si no se hubieran realizado los actos o negocios artificiosos. Además, según el artículo 206 bis de la LGT, estas conductas pueden ser sancionadas si se demuestra la existencia de culpabilidad, pero no hay una imposición automática de sanción.

Ejemplo de conflicto en la aplicación de la norma

Por ejemplo, la creación de sociedades independientes para poder deducir el IVA de la construcción o reforma de un inmueble que se va a destinar a una actividad exenta y por tanto, de no hacerlo así, no daría derecho a la deducción. Pensemos en una entidad desarrolla actividades sanitarias (exentas de IVA), y para poder deducir el IVA de la reforma del inmueble donde va a desarrollar dicha actividad, crea otra entidad independiente, a los solos efectos de deducirse el IVA de la construcción, y posteriormente arrendar el inmueble a la otra entidad para que desarrolle la actividad exenta.

Dicha conducta ha sido considerada como un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma, por tratarse de un negocio artificioso con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (deducción del IVA que de otro modo hubiera devenido no deducible), y por tanto, la regularización pasa por liquidar el impuesto que e hubiese debido pagar (esto es, el IVA que se ha deducido indebidamente).

¿Qué se entiende por simulación de un negocio jurídico?

La simulación se refiere a aquellos casos en los que se aparenta un negocio jurídico o una situación que no corresponde con la realidad, con el objetivo de ocultar la verdadera naturaleza de una operación y, generalmente, obtener un beneficio fiscal indebido. El artículo 16 de la LGT establece que, en caso de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Tipos de simulación

• Simulación absoluta: El negocio jurídico simulado no tiene contenido real; es decir, no existe en la práctica.
  
  
• Simulación relativa: Se aparenta un negocio jurídico diferente al realmente realizado, ocultando la verdadera operación llevada a cabo.

Consecuencias de la simulación

La declaración de simulación permite a la Administración Tributaria regularizar la situación fiscal conforme a la realidad de los hechos.

En la mayoría de los casos, la simulación sí acarrea sanción, pues implica un acto de ocultación o engaño y, por tanto, un comportamiento culpable (dolo o al menos negligencia) que encaja en los tipos infractores de la LGT. De hecho, el precepto que lo regula sí contempla la imposición de sanción.

Por tanto, si el expediente inspector concluye que existió simulación, la probabilidad de imponer una sanción es muy alta, a diferencia del supuesto de “conflicto en la aplicación de la norma”, donde la ley expresamente descarta la imposición de sanciones de forma automática por la mera declaración de dicho conflicto.

Ejemplo de simulación de un negocio jurídico

Caso típico, una compraventa cuyo pago del precio no se demuestra, simulada para evitar los efectos gravosos de una donación.

O la utilización de sociedad interpuesta para percibir ingresos personales: Un profesional crea una sociedad sin actividad real demostrable para facturar sus servicios personales, con el objetivo de tributar a través del Impuesto sobre Sociedades en lugar de por IRPF, que al tener un tipo progresivo supondría una tributación superior que la aplicable a la sociedad. La Administración Tributaria, con mejor o peor acierto, considera que se trata de una simulación relativa, ya que la sociedad actúa como una mera pantalla para ocultar la verdadera naturaleza de los ingresos. En consecuencia, regulariza la situación fiscal del contribuyente y le impone las sanciones correspondientes.

Conclusiones

Cualquier operación de planificación incorrectamente planteada, aunque no se realice con el objetivo de defraudar ni con el único propósito de obtener ventajas fiscales, puede ser susceptible de ser considerada por parte de la Administración Tributaria como un supuesto de elusión fiscal, y ser sometida a las medidas antielusión de forma sobrevenida, con consecuencias que pueden ser muy gravosas para el contribuyente. Por ello es importante una adecuado enfoque y asesoramiento, para asegurar un estricto cumplimiento normativo y un legítimo aprovechamiento de los incentivos fiscales que la norma ofrece.

Por otro lado, no siempre debe compartirse el criterio administrativo, por lo que en caso de que nos encontremos ante una declaración de de conflicto o simulación, deberemos estar preparados para poder defender nuestros intereses legítimos e impugnar los mencionados actos administrativos.