Tributación del arrendamiento de viviendas para uso de los empleados
Hoy en día es bastante común que las empresas no solo satisfagan retribuciones dinerarias por el trabajo de sus empleados, sino que también retribuyan estos servicios ofreciendo a sus trabajadores percepciones en especie, siendo algunos de los más habituales: la cesión del uso de una vivienda o de un vehículo, la contratación de un seguro médico, la entrega de cheques de guardería o de acciones de la propia empresa. En este artículo, explicamos la tributación del arrendamiento de viviendas para uso de los empleados.
Estas rentas se incluyen en la nómina del trabajador y se valoran con arreglo a las reglas de cálculo previstas en el artículo 43 de la LIRPF que varían en función de distintos criterios como, por ejemplo, si se trata de una entrega o una cesión de uso del bien; o si el elemento disfrutado forma parte o no de la propiedad de la empresa pagadora.
En el siguiente artículo nos centraremos en el supuesto de empresas que arriendan bienes inmuebles destinados al uso de vivienda para sus trabajadores y las principales dudas que surgen acerca de la tributación de estas operaciones en el ámbito del IVA y del IRPF, especialmente a efectos de poder comprobar la correcta emisión de las facturas que se puedan recibir por este concepto.
Asimismo, destacaremos los factores más importantes que han de tenerse en cuenta cuando se formalicen este tipo de operaciones de conformidad con la legislación vigente y la doctrina administrativa actual, ya que pueden influir significativamente en la calificación de las operaciones y las obligaciones tributarias de cada una de las partes intervinientes.
¿El arrendamiento de una vivienda a una empresa para uso de sus empleados se ve gravado por el IVA?
Partiendo de la premisa de que se reúnen todas las circunstancias para que esta operación se encuentre sujeta al impuesto, es decir, de que se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen, cabe señalar que, el apartado uno.23º del artículo 20 de la ley de IVA dispone que estarán exentos de IVA los arrendamientos de los edificios o partes de los mismos que se destinen exclusivamente a viviendas, incluyendo los garajes y anexos accesorios a la vivienda, y los muebles arrendados conjuntamente con los mismos.
¿Procede la exención en el IVA en los casos de edificios destinados al subarrendamiento?
No obstante, el precepto continúa añadiendo una serie de supuestos a los que no se extenderá la exención anterior, entre los que cabe destacar a estos efectos, los arrendamientos de edificios o parte de los mismos destinados al subarrendamiento.
Dicho esto, no es nada nuevo en este ámbito encontrarnos con que las cosas no sean de color blanco y negro y que, por tanto, para despejar cualquier duda al respecto haya que acudir a la interpretación de la norma en cuestión por parte de la doctrina administrativa y jurisprudencial.
Criterio de la Administración sobre la aplicación de la exención en el IVA en el caso de subarrendamiento de la vivienda
Este supuesto es un claro ejemplo de la importancia de conocer los últimos pronunciamientos, pues el criterio de la Administración ha variado a lo largo de los años.
Inicialmente, la Administración mantenía que el arrendamiento de la vivienda en estos casos no podía gozar de la exención en el IVA por ser el arrendatario una persona jurídica, fundamentando su criterio en que la aplicación de la exención requería el uso exclusivo de vivienda por parte del mismo arrendatario pues, en caso contrario, se estaría ante un caso de subarrendamiento, excluido de la exención como hemos visto arriba y, en consecuencia, que debía tributar al 21% soportando la empresa contratante estas cuotas.
No obstante, desde la resolución del 15 de diciembre de 2016 del TEAC, la Administración ha modificado su posicionamiento de tal forma que actualmente entiende que no concurre un subarrendamiento y que, por ende, se podrá aplicar la exención en el IVA en estos supuestos, siempre que no exista intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario y que en las estipulaciones del contrato se pueda acreditar que la cesión de la vivienda se destina directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento. Además, en el contrato deberá reflejarse que la vivienda no puede ser usada por persona distinta a la indicada ni subarrendada o cedida a terceros.
¿Hay que practicar e ingresar la retención sobre estas rentas inmobiliarias derivadas del arrendamiento?
La segunda cuestión planteada frecuentemente es si estas rentas inmobiliarias derivadas del arrendamiento están sometidas a una retención del 19%, que será ingresada directamente a la Administración por parte de la empresa arrendataria a cuenta del IRPF o del IS de la parte arrendadora.
En desarrollo del artículo 99 LIRPF, que regula la obligación de practicar pagos a cuenta, el artículo 76 del Reglamento de IRPF dispone que, con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando se satisfagan rentas sometidas a esta obligación, entre otros, las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
Por su parte, el artículo 75.2 del mismo Reglamento establece que recae esta obligación sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aclara que a estos efectos las referencias de arrendamiento se entenderán también al subarrendamiento.
Hasta aquí, parece que las rentas sí que estarían sometidas a retención. No obstante, en el apartado tercero del mismo artículo se añade que las rentas anteriores quedarán exceptuadas de esta obligación en determinados supuestos, entre los que cabe destacar, aquellos cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para uso de sus empleados.
¿Qué ocurre si no hay relación laboral entre la empresa y la persona a la que se cede el uso de la vivienda?
La existencia de una relación laboral, desde la perspectiva del artículo 1 del Estatuto de Trabajadores, entre la empresa pagadora y la persona física que disfruta el uso de la vivienda cobra especial relevancia en cuanto a la obligación de practicar retención sobre las rentas inmobiliarias.
Un claro ejemplo de este supuesto podría ser el de una empresa y su Administrador entre los que no existe una relación laboral en los términos previstos anteriormente.
En estos casos, la Dirección General de Tributos señala que no puede resultar de aplicación la excepción prevista para el arrendamiento de vivienda por empresas para disfrute de sus empleados, por lo que la sociedad arrendataria deberá practicar retención sobre los rendimientos satisfechos conforme a los artículos 75 y 76 del RIRPF.
Conclusiones
En caso de formalizar el arrendamiento de una vivienda destinada al uso de la vivienda por parte de los empleados es especialmente importante tener en cuenta los siguientes factores:
- Para poder aplicar la exención prevista en el art. 20.uno.23º de LIVA, resulta esencial estipular en el contrato de arrendamiento la designación expresa de la persona física a la que se cede el uso exclusivo del inmueble destinado a vivienda y la prohibición de la cesión o subarrendamiento a terceros.
- La excepción de la obligación de practicar retención sobre las rentas inmobiliarias prevista en el art. 75.3.g) 1º del RIRPF exige que exista una relación laboral entre la empresa y el empleado. En caso contrario, la empresa estará obligada a practicar e ingresar la retención correspondiente.
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