Actividad económica y entidad patrimonial en la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades
El concepto de actividad económica en el seno de una sociedad puede tener importantes consecuencias con respecto a la imposición personal del socio persona física, fundamentalmente en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, así como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determinando la escasa o nula tributación de dicho patrimonio empresarial siempre que se cumplan ciertos requisitos.
No obstante lo anterior, en el presente artículo nos centraremos en el concepto de actividad económica y entidad patrimonial regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y las posibles consecuencias de su calificación respecto de dicho Impuesto.
Así, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la actividad económica se define como “la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Continúa dicho artículo 5 con una especial mención a la concreta actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
¿Cuándo se considera que una entidad tiene carácter patrimonial y no desarrolla una actividad económica?
A los efectos de delimitar cuándo no existe la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos y, en consecuencia, no existe una actividad económica, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece el concepto de entidad patrimonial.
Este concepto adquiere gran relevancia porque estas entidades, al no considerarse operativas, quedan excluidas de la aplicación de ciertos regímenes e incentivos, como se comentará más adelante.
Considera el mencionado precepto que una entidad tiene carácter patrimonial cuando más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o no esté afecto a una actividad económica.
¿Qué son los “valores” del activo de una entidad?
El término valores hace referencia a todos aquellos instrumentos financieros susceptibles de negociación en los mercados de valores.
Dispone no obstante el artículo 5 que no se consideran valores y, en consecuencia, sí que computarían como activos afectos a la actividad, los siguientes:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Estas sociedades tienen como función principal actuar como intermediarias en el mercado de valores, ya sea por cuenta propia (invirtiendo directamente) o por cuenta ajena (gestionando inversiones para terceros). Para ellas, los valores son el equivalente a lo que las existencias o mercancías representan para otras empresas comerciales o industriales, es decir, son el núcleo de su actividad económica. Por esta razón, dichos valores no computan como tales, y sí se consideran afectos a la actividad de estas sociedades.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades
Como se puede observar, los requisitos en este punto son muy similares a los que establece la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para determinar la exención de las participaciones en sociedades en dicho Impuesto.
¿Qué activos se consideran afectos a la actividad económica de la empresa?
En este punto es donde hay más conflictividad, sobre todo en el caso de activos financieros que pueden considerarse “ociosos” o no destinados a la actividad en el medio plazo.
El propio artículo 5 precitado no obstante, admite expresamente la consideración como activo afecto “el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores (que computen como activo afecto), que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores”.
Esta medida intenta paliar de algún modo los efectos de una posible “patrimonialidad sobrevenida” por acumulación y remanso de tesorería. Sin embargo, la regulación de dicha patrimonialidad sobrevenida en el IS difiere de manera notable de la contenida en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio debido a que, por un lado, en el IS solo se excluyen del cómputo el dinero o los créditos originados por la transmisión de elementos afectos o de valores no computables, mientras que en el IP pueden dejarse fuera todos los activos que provengan de beneficios obtenidos por actividades económicas (incluidos dividendos, los cuales no están contemplados en el IS). Por otro lado, el período tenido en cuenta en el IS (dos años) resulta sensiblemente más corto que el fijado en el IP (diez años).
Es muy importante, por tanto, revisar periódicamente la composición patrimonial del activo de la sociedad. Como se puede deducir de lo expuesto, si la tesorería o activos financieros procedentes de la venta de elementos afectos se inmoviliza durante más de dos años, pasaría a considerarse parte del activo no afecto a efectos de la posible consideración como entidad patrimonial.
Del análisis de la doctrina de la Dirección General de Tributos aplicable al supuesto analizado, debemos interpretar que, además de la tesorería o derechos de crédito derivados de la transmisión de elementos afectos, también computará como activo afecto la tesorería que se genere como consecuencia del desarrollo de la propia actividad (aunque no proceda de la transmisión de elementos patrimoniales). Así concluye, entre otras, la CV 232/2023, la cual, sin embargo considera que la tesorería y activos financieros procedentes de los dividendos repartidos por las participadas, no computarán por regla general como activos afectos a la actividad.
En definitiva, es crítico controlar adecuadamente la proporción existente entre activos afectos y no afectos para evitar patrimonialidades sobrevenidas no controladas que puedan suponer consecuencias fiscales indeseadas y elevados costes fiscales no previstos (por ejemplo, como veremos, en el supuesto de transmisión de participaciones sociales).
¿Cómo se computa la proporción entre activos afectos y activos no afectos a la actividad económica de la empresa?
Tal y como reza el precepto, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad (nuevamente se diferencia aquí del cómputo de los activos afectos a efectos de la aplicación de la exención en IP).
La proporción se calcula dividiendo el valor de los activos afectos a la actividad económica entre el valor total de los activos de la empresa. La fórmula es la siguiente:
Este resultado se expresa en porcentaje y se utiliza para determinar qué parte de los ingresos o gastos de la empresa están vinculados a la actividad económica.
Cálculo de la proporción en el caso de grupos de sociedades
En caso de sociedades integrantes de un Grupo mercantil, a los efectos de computar la proporción entre activos afectos y no afectos, se tendrá en cuenta el balance consolidado del Grupo, no solo el balance individual de la sociedad.
Es importante resaltar que el artículo 5.2. segundo párrafo, sólo se refiere al caso de una entidad dominante de un Grupo, sin embargo, la interpretación de la Dirección General de Tributos en la consulta antes mencionada, haciéndose eco de pronunciamientos anteriores, apunta a que “ninguna entidad que forme parte de un grupo tendrá la consideración de entidad patrimonial si, en la media de los balances consolidados trimestrales del ejercicio, más de la mitad del activo está afecto a actividades económicas”, independientemente de que alguna entidad del grupo individualmente pueda ser considerada patrimonial.
Esto es importante tenerlo en cuenta a la hora de controlar el cómputo y la proporción afecto-no afecto, pues podría darse el caso de que una sociedad devenga patrimonial individualmente considerada y, sin embargo, atendiendo al criterio anterior, pueda escapar de dicha consideración.
Principales consecuencias de la patrimonialidad. Especial mención a la exención por transmisión de participaciones sociales del artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Al margen de las consecuencias que puedan derivarse en otros impuestos, la consideración de una entidad como patrimonial puede acarrear importantes consecuencias no deseadas en el Impuesto sobre Sociedades, tales como la imposibilidad de aplicar determinados incentivos fiscales en dicho Impuesto. A saber, principalmente y entre otros, la no aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión (art. 101 y ss LIS), la imposibilidad de compensar bases imponibles negativas en determinados supuestos (art. 26.4.c) de la LIS), o la imposibilidad de aplicar el tipo impositivo reducido de entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS)
Por su parte, en el caso de venta de participaciones sociales por un socio persona jurídica, la ganancia obtenida por la venta puede estar exenta del Impuesto al 95% de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 21 de la LIS y bajo determinados requisitos.
Ahora bien, si la sociedad que se transmite tiene la consideración de patrimonial, la parte de la renta positiva que se corresponda con el incremento de los beneficios no distribuidos de la entidad patrimonial generados durante todo el tiempo de tenencia de la participación está exenta al 95%, mientras que el resto de renta obtenida se integra en la base imponible sin exención.
Si no se ha revisado adecuadamente este extremo en el momento de producirse la venta de una sociedad o de parte de su capital, las plusvalías generadas pueden resultar íntegramente tributables, en el caso de una patrimonialidad sobrevenida no controlada.
Este punto ha generado controversia, sobre todo en los casos en los que la sociedad que se vende ha realizado actos preparatorios para el inicio de una actividad que continuará el comprador, pero es dudosa la existencia de actividad económica en el momento preciso de la venta.
Si bien la doctrina administrativa ha admitido en algunos de estos supuesto la aplicación de la exención, se trata de un tema no resuelto y tremendamente casuístico, por lo que resultará imprescindible analizar cada caso de forma pormenorizada.
Recomendaciones para la delimitación entre actividad económica y tenencia de bienes
Documentación y prueba: es crucial disponer de contratos laborales, contabilidad detallada, justificación de la necesidad de tesorería y registros de las inversiones que acrediten la vinculación con la actividad económica.
Planificación y estructura del grupo: por ejemplo, si se opta por concentrar medios personales en una sola entidad del grupo, conviene dejar constancia de la prestación de servicios a las demás sociedades y de la integración contable de activos.
Revisión periódica: las circunstancias de la sociedad (o grupo) pueden variar con el tiempo (p.ej., aumento de liquidez, desinversión en activos afectos), por lo que resulta aconsejable verificar periódicamente la situación para evitar la consideración de entidad patrimonial de manera sobrevenida.
En suma, la delimitación entre actividad económica y mera tenencia de bienes es decisiva para la correcta tributación en el Impuesto sobre Sociedades. La existencia de personal contratado, la reinversión de los beneficios en la propia explotación y la coordinación de los medios dentro de un grupo societario son factores clave que permiten a las entidades acceder a los distintos regímenes e incentivos fiscales previstos en la legislación vigente.
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